Комп’ютерна програма як особливий вид нематеріальних активів

Ганна Красноступ
02.09.2005 | 11:44
Європейський вибір України потребує від неї приведення бухгалтерського законодавства та обліку до бухгалтерських норм та принципів Європейського співтовариства. Відомо, що в економічно розвинених країнах нематеріальні активи видіграють значну роль у господарській діяльності підприємств. У нашій державі впровадження нематеріальних активів у процес виробництва тільки розпочинається [1,с.38].

Сьогодні багато підприємств в умовах ринку розглядають інформацію в якості цінного ресурсу, який необхідно зберігати, використовувати та захищати як будь-який інший вид власності. З метою отримання інформації, необхідної для виробничої та господарської цілей, підприємство створює бухгалтерську інформаційну систему, що розглядається як істотний інструмент управління роботою підприємства в ринуових умовах [2,С.96].

Мета статті – висвітлення кола суспільних відносин щодо особливостей бухгалтерського та податкового обліку комп’ютерних програм. Обґрунтування необхідності віднесення комп’ютерних програм до нематеріальних активів та розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення принципів правового регулювання цих суспільних відносин.

Початковий опис проблеми був викладений у публікаціях ряду вітчизняних дослідників: Тарасової І., Зіньковського М., Цимбалюка В., Шевченка І. та інших, і сьогодні можна говорити, що ця проблематика стала дуже актуальним напрямком наукових досліджень в Україні.

На наш погляд, розгляд необхідно починати з огляду законодавства, що регулюює авторські та суміжні з ними права. Згідно з п.4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 (надалі П(С)БО 8), під нематеріальним активом розуміється немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) за для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим способом. Виходячи із визначення нематеріального активу можна виділити наступні його ознаки:
- немонетарний актив;
- не має матеріальної форми.

На цьому етапі слід визначитися, що саме є активами. Активи – це ресурси, які контролює підприємство в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання майбутніх економічних вигід.

Відповідно до п.4. П(С)БО 19, немонетарними активами визначаються усі активи, окрім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості в фіксованій (чи визначеній) сумі грошей.

В своїх дослідженнях Кембелл Р. Макконелл та Стенлі Л.Брю найбільш повно розкрили категорії ресурсів.[3]. Вони виділили п’ять різновидів ресурсів: землю, капітал, фінансовий капітал, працю та підприємницькі здібності, що розглядаються як здатність підприємця брати на себе ініціативу, приймати рішення, прагнення до нового, йти на ризик. Таким чином, ми бачимо, що нематеріальний актив є ресурсом, що не може бути, по-перше, фінансовим капіталом згідно з першим економічним критерієм – “немонетарний актив” та по-друге, згідно з другим критерієм “не має матеріальної форми”, так як не може бути ні землею, ні капіталом [1,с.38].

Таким чином, нематеріальний актив, це ресурс – “праця” або “усі фізичні та розумові здібності людей, які можна застосовувати у виробництві товарів та при наданні послуг”, та “підприємницькі здібності”. Зрозуміло, що при наданні послуг та у виробництві товарів, результат фізичних та розумових здібностей людини може не і мати матеріальної форми. Такий інтелектуальний продукт після його створення стає інтелектуальною власністю. Аналізуючи наведене, можна дійти висновку, що до нематеріальних активів належать тільки об’єкти інтелектуальної власності. Треба зауважити, що Цивільний кодекс України дає вичерпний перелік об’єктів інтелектуальної власності, до яких у свою чергу відносить і комп’ютерні програми та компіляції даних (бази даних).

У публікації [1] наводиться слушна думка, з якою просто неможливо не погодитися. Її автор вважає, що класифікація нематеріальних активів, наведена у П(С)БО 8 є недосконалою, та пропонує слово “право” вилучити з найменувань нематеріальних активів, посилаючись на те, що не права є нематеріальними активами, а безпосередньо об’єкти інтелектуальної власності. Усе аналогічно тому, як у бухгалтерському обліку відображено матеріальні активи. Так, якщо у підприємства відображено матеріальні активи “Основні засоби”, то ми не вживаємо “Право користування основними засобами”. Таким чином, необхідно внести зміни і до П(С)БО 8, а саме замінити в назві субрахунку за Планом рахунків “Авторські та суміжні з ними права” на “Об’єкти авторських та суміжних з ними прав”.

Сучасне законодавство дає чітке визначення комп’ютерної програми. У бухгалтерському обліку в п. 5 П(С)БО 8 комп’ютерні програми як один із видів активів включено до групи нематеріальних активів “Авторські і суміжні з ними права”. При цьому у податковому обліку згідно з визначенням “нематеріальний актив”, яке дається в п.1.2. Закону про прибуток, згадуються права інтелектуальної та промислової власності без конкретизації права [4,С.61].

Виходячи з вищенаведенного можна дійти висновку, що підприємство провело розробку деякого активу, вираженого у вигляді технічної документації, опису КП тощо, то цей актив можна визнати нематеріальним активом в бухгалтерському, і, що найголовніше, у податковому обліку права [4,С.61].

Згідно з визначенням пп.4, 5 П(С)БО комп’ютерна програма в бухгалтерському обліку визнаютєся нематеріальним активом за умови, якщо воно використовується протягом періоду, який перевищує один рік (один операційний цикл). Розглянемо такі етапи створення нематеріального активу (у нашому випадку комп’ютерної програми) як:
- дослідження;
- розробка.

Під час дослідження підприємство проводить цілий комплекс заходів, що спрямовуються на отрмання нових наукових та технічних знань. Такими досліджень можуть бути:
- пошук, оцінка та використання результатів досліджень;
- пошук нових технологій, альтернативних рішень;
- пошук, накопичення та можливих альтернатив вже розробленим комп’ютерних програм та ін.

Затрати, понесені під час досліджень, належать до складу витрат періоду згідно з п.9 П(С)БО 8 можуть бути включені:
- сума прямих матеріальних затрат на оплату праці розробникам комп’ютерної програми (прграмістім);
- прямі матеріальні затрати;
- інші затрати, прямо пов’язані із створенням цього нематеріального активу і доведенням його до стану, у якому він придатний для використання права [4,С.61].

Необхідно зазначити, що сума таких витрат акумулюється по дебету субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Після завершення розробки комп’ютерної програми, коли комп’ютерна програма вже може приносити економічну вигоду, вона переводиться до складу нематеріальних активів на підставі Акта введення в експлуатацію. Їх відображення здійснюється проведенням Дт 125 “Авторські та суміжні з ними права” – Кт 154.

На согодні питання амортизації нематеріальних активів є дуже актуальним. У бухгалтерському обліку нематеріальні активи підлягають амортизації. Відповідно до п.27 П(С)БО 8, метод амортизації вибирається підприємством самостійно із запропонованих у П(С)БО 7. Підприємство визначає самостійно термін корисного використання нематеріального активу, але згідно з п.25 П(С)БО 8 він не повинен перевищувати 20 років. Аммортизація починається з місяця, що настає за місяцем уведення комп’ютерної програми в експлуатацію права [5,С.28]. В залежності від цілей використання амортизація може відображатися у бухгалтерському обліку різними способами.

Перший спосіб. Наприклад, приватна лікарня (підприємство) використовіє власно-створену комп’ютерну програму, у функції якої входить накопичення бази даних про клієнтів, аналіз стану їх здоров’я, використовуючи закладений у програму спосіб діагностування і/або лікування та видача результатів аналізу безпосередньо лікареві. Не розглядаючи етичну сторону “машинного” лікаря, слід зазначити, що такі комп’ютерні програми в стані обробляти величезну кількість інформації у вигляді кількісних показників про стан здоров’я пацієнта (що не під силу лікареві) і, використовуючи реалізований програмою спосіб діагностування і/або лікування, моделювати стан здоров’я пацієнта і миттєво видавати результат дослідження також у кількісних показниках – і при діагностуванні, і при виборі методів лікування. У результаті застосування такої інформаційної технології лікар може відслідковувати поліпшення або погіршення стану здоров’я пацієнта і коректувати лікування, тобто робити свідомо те, що звичайно він робить, керуючись інтуіцією та досвідом прийняття вдалих і невдалих рішень [6, С.18]. Застосування такої комп’ютерної програми дає можливість знизити собівартість лікування.

Другий спосіб. Підприємство надає іншим підприємствам право користуватися своєю комп’ютерною програмою (програмним забезпеченням) за винагороду (роялті). У данному випадку відображення амортизації слід здійснювати як інші операційні витрати на субрахунку 949 “Інші операційні витрати” права [4,С.62].

Третій спосіб. Підприємство використовує нематеріальний актив у своїй діяльності, а також надаєправо користуватися іншим. У цьому випадку амортизацію необхідно розподіляти. Як базу можна використовувати кількість об’єктів використання. Наприклад, якщо підприємство само використовує комп’ютерну програму, а також надає це право ще трьом підприємствам, тоді ¼ суми амортизації слід відобразити на рахунку 23, а ¾ - на субрахунку 949.

Зіньковський М. підкреслює, що згідно з п.20 П(С)БО15 дохід у вигляді роялті визнається, якщо існує ймовірність економічної вигоди від такої операції та дохід може бути достовірно оцінений. Дохід у вигляді роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом певної угоди. За загальним правилом, якщо передається право користування, то за підприємством залишається право власності на цей нематеріальний актив права.

Зауважимо, що перація передачі комп’ютерної програми в користування не відображається в бухгалтерському обліку. Це пов’язано з тим, що підприємство, яке передало комп’ютерну програму, продовжує контролювати комп’ютерну програму, тобто для нього вона продовжує залишатися активом.

Відповідно до положень П(С)БО 8, підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує “активний ринок” [7, С.14]. Відповідно до п.4 П(С)БО 8, активним ринком є ринок, якому притаманні такі умови:
- предмети, що продаються та купуються на цьому ринку є однорідними;
- у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців та покупців;
- інформація про ринкові ціни є загальнодоступною [5, С.26].

В процесі продажу комп’ютерної програми відбувається відчудження. Таким чином, платіж за нематеріальний актив вже не можна розглядати як роялті, і облік такої операції здійснюється в порядку, передбаченому для продажу активів. Отже, необхідно відобразити дохід у сумі активів, що надійшли, а витрати – у вигляді собівартості нематеріального активу. Собівартістю нематеріального активу буде різниця між первісною вартістю і нагромадженою амортизацією. Доходи, отримані від продажу комп’ютерної програми, відображаються як інші доходи по кредиту субрахунка 742 “Доходи від реалізації необоротних активів”. Витрати відображаються по дебету субрахунків 972 “Дохід від реалізації необоротних активів”.

Певну увагу слід приділити обліку у платника роялті або набувача комп’ютерної програми.

Коли підприємство сплачує роялті, воно повинно відобразити їх як витрати періоду, оскільки в його бухгалтерському обліку не виникає нематеріального активу. У разі придбання (тобто отримання виняткових прав на комп’ютерну програму) підприємство відобразить у своєму обліку надходження нематеріального активу. Відповідно до п.11 П(С)БО 8 первісна вартість комп’ютерної програми буде складатися із цін придбання, мита, непрямих податків та інших затрат, безпосередньо пов’язаних із таким придбанням.

Слід звернути увагу, що правила податкового обліку та правила бухгалтерського обліку щодо відображення нематеріальних активів дещо відрізняються. Відповідно до абз. 1 і 2 пп.8.1.2. Закону України “Про опадаткування прибутоку підприємств” амортизації підлягають витрати на придбання матеріальних активів або витрати на самостійне виготовлення тільки основних фондів. Таким чином, затрати на створення нематеріальних активів не підлягають амортизації. Але на цьому етапі дослідження слід звернути увагу на норму пп.8.1.1., у якій надається поняття амортизації для податкового обліку, і все ж амартизувати вказані витрати права [4,С.62].

Відповідно до пп.5.4.2. “Про опадаткування прибутоку підприємств”, до складу валових витрат включаються витрати, крім тих що підлягають амортизації, пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво та раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідницько-експерементальних і конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, з метою використання їх у господарській діяльності платника податків. Завжди треба брати до уваги те, що існують декілька підходів до відображення витрат на створення нематеріальних активів. Якщо підприємство прийняло рішення керуватися пп.8.1.2., то витрати на створення нематеріального активу не підлягають амортизації і, отже, включаються до складу валових витрат у той момент, коли вони понесені (оплачені) права [4,С.62].

Що стосується операцій щодо нематеріальних активів або права на їх використання іншими підприємствами, то, як вже було зазначено, підприємство може передати комп’ютерну програму в повне користування (тобто передати право на надання іншим особам, відчудження та ін.) або в обмежене користування (включає тільки право користування) права [4,С.63].

Якщо власник авторських прав на комп’ютерну програму передає іншому підприємству право користування, але не розпорядження, тоді винагорода, що отримується в результаті такої операції згідно з нормами пп. 1.31 Закону України “Про опадаткування прибутоку підприємств”, буде роялті [8].

Відповідно до цього ж Закону, якщо передаються повні права на комп’ютерну програму, то такий платіж не в якому разі вже не можна вважати роялті, тобто цю суму слід розглядати як продаж результатів робіт (послуг).

У всіх випадках отримана сума буде включена до складу валового доходу на підставі норм пп.4.1.1., 4.1.4. “Про опадаткування прибутоку підприємств”.

З метою найбільш повного дослідження обраної теми, необхідно розглянути застосування податку на додану вартість. Нагадаємо, що термін роялті для цілей визначення податку на додану вартість використовується із “Про опадаткування прибутоку підприємств”. Згідно з пп.3.2.7. Закону України “Про податок на додану вартість” роялті, що виплачується у грошовій формі чи у формі ціннихт паперів, не є об’єктом опадаткування [9].

На підставі пп.5.4.2. Закону України “Про опадаткування прибутоку підприємств”, при виплаті роялті підприємство включає ці суми до складу валових витрат. Якщо підприємство придбає комп’ютерну програму, то відповідно до норм закону у підприємства виникає нематеріальний актив. Витрати пов’язані з його придбанням, підлягають амортизації.

При цьому у підприємства у податковому обліку відсутній нематеріальний актив. На підставі вже наведених у літературі прикладів щодо обліку у платникка податку, наведемо власний. Так, ТОВ “Караван” у квітні – травні 2004 року вело розробку комп’ютерної програми та понесло наступні витрати:
- сума заробітної плати розробників програмного забезпечення (програмістів)- 10000 гривень на місяць. Нарахування на заробітну плату склали 3780 грн.[10000 х (32% + 1,9 % + 2,9% + 1%)];
- прямі матеріальні витрати: 200грн. – у квітні та 400 грн. – у травні;
- інші витрати, пов’язані з розробкою комп’ютерної програми: 700 грн. у квітні та 600 грн. - у травні.

Ставка страхового тарифу за внеском до Фонду ЗДСС (загально державного соціального страхування) від нещасних випідків – 1%. У червні 2004 року нематеріальний актив був введений в експлуатацію та використовується у виробничому прцесі. Термін корисного використання визначений 5 років. Було обрано лінійний вид амортизації. У липні 2004 року було укладено господарський договір терміном на 1 рік, про надання комп’ютерної програми у користування підприємству “Поліс” з 1 серпня 2004 року. Відповідно до умов Договору підприємство “Поліс” виплачувало роялті в розмірі 300 грн. (без ПДВ на місяць). Таким чином, ми бачимо якможна провадити облік у платника роялті.

На цьому етапі дослідження слід звернути увагу ще на одне важливе питання. Cвоїм Листом від 17 листопада 2003 року №9417/6/15-1316 щодо віднесення програмного забезпечення, придбаного окремо від електронно-обчислювальних машин після 01.01.2003р., що використовується у роботі електронно-обчислювальних машин до 4 групи основних фондів, ДПА України зробила певні роз’яснення. Згідно з пп.8.2.2. ст.8 Закону України “Про опадаткування прибутку підприємств” до групи 4 основних фондів віднесено електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Відповідно до пп.8.3.5. ст.8 “Про опадаткування прибутку підприємств” передбачається, що облік балансової вартості основних фондів, що підпадають під визначення груп 2, 3, 4, - ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.

Поряд з цим зазначемо, що згідно до пп.8.2.1. ст.8 “Про опадаткування прибутку підприємств” під терміном “основні фонди” слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв’язку із фізичним або моральним зносом.

Аналізуючи зміст листа, стає зрозумілим, що програмне забезпечення, незалежно від того, придбане воно окремо від електронно-обчислювальних машин чи разом, але після 01.01.2003р. за умови використання його у господарській діяльності платника податку необхідно віднести до 4 групи основних фондів. Але з урахуванням проведених досліджень, на нашу думку, програмне забезпечення (комп’ютерну програму), придбане окремо від електронно-обчислювальних машин, тобото як самостійний продукт, слід відносити до нематеріальних активів. В свою чергу програмне забезпечення (комп’ютерну програму), придбану разом з комп’ютером, яке є нематеріальною складовою комп’ютера і може бути використане тількі певним комп’ютером, - це витрати підприємства, що включаються у складі вартості комп’ютера до балансової вартості групи 4. Як вагомий аргумент на користь цього твердження наведемо норму п.1.2. Закону України “Про опадаткування прибутоку підприємств”, що відносить нематеріальними активами до об’єктів інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визначені в порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку. Як вже зазначалося, згідно п.5 П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” комп’ютерні програми, бази даних тощо – це нематеріальні активи, що належать до групи “Авторські та суміжні з ними права”[10, С.27].

Таким чином, ДПАУ у своєму Листі, що не є податковим роз’ясненням, помилково припустило прив’язку тільки до основних фондів, обминаючи нематеріальні активи. Досліджуючи тему, стали зрозумілими певні тонкощі, пов’язані із застосуванням норм права, до яких вдаються деякі підприємці. Відповідно до Ч.4.ст.144 Цивільного кодексу України, якщо вартість чистих активів Товариства з обмеженою відповідальністю стає меншою від визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, товариство підлягає ліквідації. У таких випадках учасникам необхідно прийняти рішення про внесеня додаткових вкладів. Якщо таким товариством є товариство, що розробляє програмне забезпечення, цілком можливо зробити подібний внесок у вигляді нематеріальних активів, а саме комп’ютерних програм. Відповідно до ст.115 Цивільного кодексу України, грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.

Відповідно до п.14 П(С)БО 8, первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Таким чином, при збільшенні статутного фонду, учасники мають право внести у якості своєї частки нематеріальний актив, оцінка якого буде здійснюватись Загальними зборами учасників такого підприємства.

Таким чином ми бачимо, що якщо підприємство створило комп’ютерну програму, що користується попитом на ринку, воно може привести вартість чистих активів у відповідність до визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, чим може попередити ліквідацію підприємства.

Враховуючи вищенаведенне, вважаємо, що запропоновані рекомендації щодо внесення змін до П(С)БО 8 наблизить бухгалтерський облік нематеріальнизх активів до норм та принципів Європейського співтовариства, надасть можливість більш вірно відображувати в бухгалтерському обліку комп’ютерні програми як об’єкти інтелектуальної власності що є нематеріальними активами.

Література
  1. Тарасова І. Пропозиції щодо вдосконалення класифікації нематеріальних активів//Бухгалтерський облік і аудит.-2004.-№4.-С.38-41.
  2. Информационные системы в экономике: Учебник/Под ред проф.В.В.Дика.-М.:Финансы и статистика,1996.-272с.
  3. Кемпбелл Р.Макконелл, Стенли Л.Брю. Экономикс. Принципы, проблемы и политика.-Т.1.-М.,1992.-400с.
  4. Зіньковський М. Ноу-хау. Знаєте як?//Баланс.-2004.-№8(498).-С.61-63.
  5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”//Українська Інвестиційна Газета.-2001.-№48(320).-С.26-29.
  6. Машуков В.М. Компьютерное право:практическое руководство.- Львов: Аверс, 1998.-256с.
  7. Лист мінфіну України від 21.07.2004р. №31-17310-01-29/13178 Про списання нематеріального активу, який повністю замортизований, але продовжує використовуватись//Баланс.-2004.-№44 (534).-С.14.
  8. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України//Налоги и бухгалтерсик учет.-2004.-№64(726).-С.10-13.
  9. Про податок на додану вартість: Закон України із змінами та доп. Станом на 2 серпня 2004 року//Налоги и бухгалтерсик учет.-2004.-№63(725).-С.2-5.
  10. Листом ДПАУ від 17.11.2003р. №9417/6/15-1316 Щодо віднесення програмного забезпечення до 4 групи основних фондів //Баланс.-2004.-№9 (499).-С.27.
комп’ютерна програма, нематеріальний актив, податок, роялті